A. HUBUNGAN ISTIMEWA DALAM HUKUM PAJAK INDONESIA
Dalam sistem perpajakan di Indonesia, konsep hubungan istimewa (related party) merupakan hal krusial bagi otoritas pajak untuk mengidentifikasi transaksi yang berpotensi tidak mencerminkan kewajaran dan kelaziman usaha. Hubungan istimewa menjadi dasar bagi Direktorat Jenderal Pajak untuk melakukan pengawasan ataupun koreksi atas transaksi yang dilakukan oleh Wajib Pajak. Secara normatif, pengaturan mengenai hubungan istimewa ditegaskan kembali dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 172 Tahun 2023 tentang Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dalam Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa (“PMK 172/2023”). Regulasi ini tidak membentuk definisi baru atas hubungan istimewa, melainkan menjelaskan lebih tegas atas konsep hubungan istimewa yang sebelumnya telah diatur dalam Undang – Undang mengenai perpajakan.
Hal tersebut secara tegas dinyatakan dalam Pasal 2 ayat (1) PMK 172/2023, yang menyebutkan sebagai berikut:
“Hubungan istimewa merupakan hubungan istimewa sebagaimana diatur dalam:
a. Undang-Undang tentang Pajak Penghasilan; dan
b. Undang-Undang tentang Pajak Pertambahan Nilai Barang dan Jasa dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah.”
Dengan demikian, PMK 172/2023 menempatkan dirinya sebagai peraturan pelaksana, sehingga pemahaman mengenai hubungan istimewa tidak dapat dilepaskan dari ketentuan mengenai perpajakan yang telah diatur sebelumnya. Lebih lanjut, Pasal 2 ayat (2) PMK 172/2023 memberikan penjelasan mengenai jenis hubungan istimewa, dengan rumusan sebagai berikut:
“Hubungan istimewa sebagaimana dimaksud pada ayat (1) merupakan keadaan ketergantungan atau keterikatan satu pihak dengan pihak lainnya yang disebabkan oleh:
a. kepemilikan atau penyertaan modal;
b. penguasaan; atau
c. hubungan keluarga sedarah atau semenda.”
Berdasarkan hal tersebut, hubungan istimewa tidak semata – mata ditentukan oleh hubungan
hukum formal, melainkan oleh keadaan faktual berupa ketergantungan atau keterikatan antar pihak. Dengan kata lain, hubungan istimewa adalah adanya pengaruh yang memungkinkan satu pihak memengaruhi kebijakan atau keputusan pihak lainnya dalam suatu transaksi. Penegasan
mengenai makna ketergantungan atau keterikatan tersebut kemudian dipertegas kembali dalam Pasal 2 ayat (3) PMK 172/2023, yang menyatakan :
“Keadaan ketergantungan atau keterikatan antara satu pihak dan pihak lainnya sebagaimana dimaksud pada ayat (2) merupakan keadaan satu atau lebih pihak:
a. mengendalikan pihak yang lain; atau
b.tidak berdiri bebas, dalam menjalankan usaha atau melakukan kegiatan.”
Berdasarkan ketentuan tersebut, hubungan istimewa terjadi saat hilangnya independensi salah satu atau para pihak dalam menjalankan kegiatan usaha. Ketika suatu pihak tidak lagi berdiri bebas, maka terdapat risiko bahwa harga, laba, atau transaksi tidak ditentukan berdasarkan mekanisme pasar yang wajar, melainkan dipengaruhi oleh hubungan internal antar pihak.
Pemahaman ini sejalan dengan ketentuan dalam Pasal 18 ayat (3) Undang – Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan, yang menyatakan :
“Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus, atau metode lainnya.”
Ketentuan tersebut menegaskan bahwa hubungan istimewa bukan perbuatan yang dilarang, namun menjadi dasar kewenangan negara untuk memastikan bahwa transaksi yang dilakukan tetap mencerminkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle). Secara konseptual dan normatif, hubungan istimewa dalam hukum perpajakan di Indonesida dapat dipahami sebagai hubungan antara dua pihak atau lebih yang menyebabkan salah satu pihak tidak bertindak secara independen, sehingga transaksi di antara mereka berpotensi menyimpang dari harga atau kondisi yang wajar sebagaimana berlaku antara pihak-pihak yang independen.
Dengan demikian, penyimpangan harga dalam suatu transaksi tersebut berpotensi menyebabkan adanya penggelapan kewajiban perpajakan, akibat nilai pendapatan yang diperoleh dari transaksi tersebut bukan merupakan nilai pendapatan yang aktual atau telah mengalami pengurangan nilai pendapatan untuk mengurangi nilai dasar pengenaan pajak.
B. JENIS – JENIS HUBUNGAN ISTIMEWA
Sebagaimana telah diuraikan pada bagian sebelumnya, hubungan istimewa dalam hukum pajak Indonesia tidak ditentukan semata mata oleh adanya hubungan kontraktual atau kepemilikan formal, melainkan oleh keadaan ketergantungan atau keterikatan yang menghilangkan independensi para pihak. Dalam memberikan kepastian hukum, peraturan perundang – undangan telah mengklasifikasikan jenis – jenis hubungan istimewa. Pengaturan mengenai jenis hubungan istimewa secara eksplisit dirumuskan dalam Pasal 2 ayat (2) PMK 172/2023, yang menyatakan bahwa hubungan istimewa terjadi apabila terdapat ketergantungan atau keterikatan yang disebabkan oleh:
a. kepemilikan atau penyertaan modal;
b. penguasaan; atau
c. hubungan keluarga sedarah atau semenda.
Ketentuan tersebut merupakan penjelasan hubungan istimewa sebagaimana diatur dalam Pasal 18 Undang – Undang Pajak Penghasilan, yang kemudian diatur lebih lanjut melalui PMK 172/2023, sebagai berikut:
1. Hubungan Istimewa atas Kepemilikan atau Penyertaan Modal
Hubungan istimewa timbul karena adanya kepemilikan atau penyertaan modal antara satu pihak dengan pihak lainnya. Hubungan ini merupakan bentuk hubungan istimewa yang bersifat formal dan dapat dibuktikan secara administratif, misalnya melalui akta pendirian atau daftar pemegang saham.
Ketentuan mengenai hubungan istimewa karena kepemilikan modal secara tegas diatur dalam Pasal 2 ayat (4) PMK 172/2023, yang menyatakan:
“Hubungan istimewa karena kepemilikan atau penyertaan modal sebagaimana dimaksud pada ayat (2) huruf a dianggap ada dalam hal:
a. Wajib Pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada Wajib Pajak lain; atau
b. hubungan antara Wajib Pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada 2 (dua) Wajib Pajak atau lebih atau hubungan di antara 2 (dua) Wajib Pajak atau lebih yang disebut terakhir.”
Berdasarkan hal tersebut, PMK 172/2023 menegaskan kembali bahwa kepemilikan modal yang memungkinkan suatu pihak memengaruhi kebijakan atau keputusan pihak lain sudah cukup untuk menimbulkan hubungan istimewa.
2. Hubungan Istimewa atas Penguasaan
Hubungan istimewa juga dapat timbul karena adanya penguasaan dalam halnya pengambilan keputusan. Hubungan istimewa karena penguasaan disebutkan secara eksplisit dalam Pasal 2 ayat (5) PMK 172/2023, yang menyatakan sebagai berikut:
“Hubungan istimewa karena penguasaan sebagaimana dimaksud pada ayat (2) huruf b dianggap ada dalam hal:
a. satu pihak menguasai pihak lain atau satu pihak dikuasai oleh pihak lain, secara langsung dan/ atau tidak langsung;
b. dua pihak atau lebih berada di bawah penguasaan pihak yang sama secara langsung dan/ atau tidak langsung;
c. satu pihak menguasai pihak lain atau satu pihak dikuasai oleh pihak lain melalui manajemen atau penggunaan teknologi;
d. terdapat orang yang sama secara langsung dan/ atau tidak langsung terlibat atau berpartisipasi di dalam pengambilan keputusan manajerial atau operasional pada dua pihak atau lebih;
e. para pihak yang secara komersial atau finansial diketahui atau menyatakan diri berada dalam satu grup usaha yang sama; atau
f. satu pihak menyatakan diri memiliki hubungan istimewa dengan pihak lain.”
3. Hubungan Istimewa atas Hubungan Keluarga
Hubungan istimewa karena adanya hubungan keluarga, baik hubungan sedarah maupun hubungan semenda. Hubungan keluarga dipandang oleh hukum pajak sebagai faktor yang berpotensi memengaruhi independensi para pihak dalam melakukan transaksi.
Dasar hukum mengenai hubungan istimewa karena hubungan keluarga diatur dalam Pasal 2 ayat (6) PMK 172/2023, yang menyatakan:
“Hubungan istimewa karena hubungan keluarga sedarah atau semenda sebagaimana dimaksud pada ayat (2) huruf c dianggap ada dalam hal terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis keturunan lurus dan/atau ke samping satu derajat.”
Ketentuan tersebut mencakup hubungan antara orang tua dan anak, suami dan istri, serta hubungan saudara kandung. Dalam hal ini, hukum pajak menganggap bahwa hubungan kekeluargaan dapat memengaruhi objektivitas dalam penentuan harga atau syarat transaksi, sehingga transaksi antar anggota keluarga tidak dapat secara otomatis dianggap dilakukan secara wajar. Oleh karena itu, PMK 172/2023 mengklasifikasikan hubungan keluarga sebagai salah satu penyebab ketergantungan atau keterikatan, yang berkaitan pada kewajiban penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha atas transaksi yang dilakukan.
Berdasarkan hal tersebut di atas, pengklasifikasian jenis hubungan istimewa memiliki implikasi hukum yang penting. Ketika suatu hubungan dikategorikan sebagai hubungan istimewa, maka setiap transaksi yang dilakukan antara pihak – pihak tersebut tidak secara otomatis diasumsikan wajar. Wajib Pajak dalam hal ini harus dapat membuktikan bahwa transaksi tersebut dilakukan dengan kondisi yang sama sebagaimana transaksi antara pihak – pihak yang independen. Oleh karena itu, apabila Wajib Pajak termasuk ke dalam klasifikasi hubungan istimewa, wajib untuk mengikuti ketentuan sebagaimana yang telah diatur dalam sistem hukum perpajakan di Indonesia, seperti kewajiban dalam penyusunan dokumen harga transfer, guna menjamin tidak terjadinya penyalahgunaan hubungan istimewa dalam bertransaksi.
C. SANKSI PENYALAHGUNAAN HUBUNGAN ISTIMEWA DALAM PERPAJAKAN
Sebagaimana telah dijelaskan pada bagian sebelumnya, keberadaan hubungan istimewa bukan merupakan perbuatan yang dilarang dalam hukum pajak. Namun demikian, hubungan istimewa menimbulkan konsekuensi hukum tertentu, khususnya apabila hubungan tersebut mempengaruhi penentuan harga atau syarat transaksi sehingga tidak mencerminkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha. Oleh karena itu, konsep penentuan harga transfer (transfer pricing) menjadi relevan dan memiliki implikasi langsung terhadap pengenaan sanksi perpajakan. Penentuan harga transfer merupakan penentuan harga dalam transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa. Lebih lanjut, penentuan harga transfer dilakukan dengan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle). Dalam hal ini, PMK 172/2023 secara khusus mengatur penerapan prinsip tersebut dalam transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa.
Hal ini ditegaskan dalam Pasal 3 ayat (1) PMK 172/2023, yang menyatakan bahwa:
“Wajib Pajak yang melakukan Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa harus menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha.”
Konsekuensi dari adanya ketentuan tersebut adalah bahwa Wajib Pajak harus membuktikan bahwa harga atau imbalan yang digunakan dalam transaksi hubungan istimewa setara dengan harga yang akan digunakan apabila transaksi dilakukan dengan pihak yang independen atau pihak yang tidak memiliki hubungan istimewa.
Sebagai instrumen pembuktian penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha, PMK 172/2023 mewajibkan Wajib Pajak tertentu untuk menyusun Dokumen Penentuan Harga Transfer. Kewajiban ini diatur secara tegas dalam Pasal 34 ayat (1) PMK 172/2023, yang menyatakan:
“Wajib Pajak yang melakukan Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa wajib menyelenggarakan dan menyimpan Dokumen Penentuan Harga Transfer.”
Dokumen penentuan harga transfer berisi data dan/atau informasi yang berfungsi untuk menjelaskan dan membuktikan bahwa transaksi yang dilakukan dengan pihak yang mempunyai hubungan istimewa telah sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha. Dalam hal ini, dokumen penentuan harga transfer bukan sekadar kewajiban administratif, melainkan alat utama bagi Wajib Pajak untuk melindungi dirinya dari koreksi otoritas pajak.
Lebih lanjut, PMK 172/2023 tidak mengatur secara rinci bentuk sanksi dalam penyimpangan hubungan istimewa. Pengaturan sanksi dalam PMK ini bersifat rujukan, sebagaimana ditegaskan dalam Pasal 35 PMK 172/2023, bahwa Wajib Pajak yang tidak memenuhi ketentuan dalam hubungan istimewa akan dikenakan sanksi sesuai dengan ketentuan peraturan perundang – undangan di bidang perpajakan. Namun, dalam hal terdapat ketidakpatuhan terhadap ketentuan hubungan istimewa, Wajib Pajak akan terkena koreksi oleh Direktorat Jenderal Pajak.
Sebagaimana yang tertuang dalam Pasal 18 ayat (3) Undang – Undang tentang Pajak Penghasilan, sebagai berikut:
“Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus, atau metode lainnya.”
Apabila berdasarkan pemeriksaan ditemukan bahwa:
− Wajib Pajak memiliki hubungan istimewa;
− melakukan transaksi penentuan harga transfer; dan
− tidak dapat membuktikan kewajaran harga karena tidak memiliki atau tidak memadai dokumen penentuan harga transfer.
Dalam hal ini, maka Direktorat Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali penghasilan kena pajak. Koreksi ini dapat mengakibatkan timbulnya pajak kurang bayar, yang selanjutnya dapat menimbulkan sanksi berupa bunga dan/atau denda bagi Wajib Pajak.
Berdasarkan hal tersebut di atas, sanksi dalam hubungan istimewa tidak timbul secara otomatis karena adanya hubungan tersebut, melainkan karena ketidakpatuhan dalam penerapan dan pembuktian penentuan harga transfer yang wajar. Apabila Wajib Pajak telah menerapkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha, serta dapat membuktikan kewajaran tersebut dengan menyusun dokumen harga transfer secara memadai, maka keberadaan hubungan istimewa tidak akan menimbulkan sanksi.